10月8日，經(jīng)合組織（OECD）如期更新了其在7月1日發(fā)布的《解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”解決方案聲明》（下稱“新《聲明》”），正式宣告國(guó)際社會(huì)達(dá)成了數(shù)字時(shí)代的突破性稅收協(xié)議。此前，7月《聲明》獲得了全球134個(gè)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架成員的支持，隨著愛沙尼亞、匈牙利和愛爾蘭的加入和巴基斯坦的退出，此次共有136個(gè)包容性框架成員簽署新《聲明》，囊括了OECD和二十國(guó)集團(tuán)（G20）的所有成員，標(biāo)志著由G20/OECD BEPS包容性框架推動(dòng)構(gòu)建的“雙支柱”國(guó)際稅收新秩序跨入BEPS2.0時(shí)代，成為國(guó)際稅收規(guī)則百年滄桑變革（1923年國(guó)際聯(lián)盟方案~2021全球新共識(shí)）的里程碑事件。

新《聲明》更多著重于細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)，“雙支柱”國(guó)際稅改總體框架得到維持

新《聲明》基本延續(xù)了7月《聲明》的設(shè)計(jì)思路，并未經(jīng)歷脫胎換骨，更多的是歷經(jīng)多方博弈和妥協(xié)后的細(xì)節(jié)化完善。

“支柱一”將確保針對(duì)最大的跨國(guó)公司（包容數(shù)字化公司）產(chǎn)生的利潤(rùn)行使的征稅權(quán)能在各國(guó)之間更加公平地分配，把對(duì)跨國(guó)公司主張的一些征稅權(quán)從其母國(guó)重新分配到他們開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并賺取利潤(rùn)的市場(chǎng)管轄區(qū)，而不管公司在市場(chǎng)國(guó)是否有實(shí)體存在。從設(shè)計(jì)要點(diǎn)看：

（1）在適用范圍方面，全球年?duì)I業(yè)額超過(guò)200億歐元且利潤(rùn)率（亦即稅前利潤(rùn)/收入）超過(guò)10%的跨國(guó)公司將受到金額A規(guī)則的約束。同時(shí)，新《聲明》要求根據(jù)跨國(guó)公司近年來(lái)的平均數(shù)據(jù)確定是否達(dá)到相關(guān)的營(yíng)業(yè)額和利潤(rùn)率門檻。

（2）在稅收聯(lián)結(jié)度方面，新《聲明》仍要求當(dāng)征稅范圍內(nèi)的跨國(guó)公司從一個(gè)市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)獲得至少100萬(wàn)歐元的收入時(shí)，才可判定該市場(chǎng)管轄區(qū)與跨國(guó)公司存在特殊目的聯(lián)結(jié)度，從而允許該管轄區(qū)參與金額A的分配。這種新特殊目的聯(lián)結(jié)度規(guī)則將用于確定某稅收管轄區(qū)是否有資格參與金額A的分配。

（3）在稅基確定與利潤(rùn)分配問(wèn)題上，“支柱一”將納入征稅范圍內(nèi)的跨國(guó)公司剩余利潤(rùn)（即超過(guò)10%收入額的利潤(rùn)部分）的25%（亦即金額A）分配給構(gòu)成新特殊目的聯(lián)結(jié)度的市場(chǎng)管轄區(qū)，而該剩余利潤(rùn)的分配比例在7月《聲明》中為20%~30%。同時(shí)，金額A將以收入為分配因子（即跨國(guó)公司在市場(chǎng)管轄區(qū)的收入占全球總收入的比例）分配給構(gòu)成新特殊目的聯(lián)結(jié)度的市場(chǎng)管轄區(qū)。

（4）在處理和解決稅收爭(zhēng)議方面，為進(jìn)一步增強(qiáng)稅收確定性，新《聲明》明確那些有權(quán)推遲BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的同行審議，且沒(méi)有或很少有相互協(xié)商程序爭(zhēng)議案件的發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體有資格對(duì)與金額A有關(guān)的爭(zhēng)議問(wèn)題選擇實(shí)施有約束力的爭(zhēng)議解決機(jī)制，OECD將對(duì)這一資格進(jìn)行常規(guī)審議。

（5）在實(shí)施與征管方面，“支柱一”的金額A規(guī)則將以新的《多邊公約》形式落地，作為特殊設(shè)計(jì)，該份《多邊公約》將要求各締約方取消對(duì)所有公司適用的數(shù)字服務(wù)稅及其他相關(guān)類似措施，并承諾不會(huì)在未來(lái)引進(jìn)這些措施。從2021年10月8日起直到2023年12月31日或《多邊公約》生效之日（以兩者中較早者為準(zhǔn)），新近頒布的數(shù)字服務(wù)稅及其他相關(guān)類似措施不得對(duì)任何公司實(shí)施。

“支柱二”將通過(guò)引入一個(gè)全球最低公司稅稅率，為全球公司所得稅的逐底競(jìng)爭(zhēng)設(shè)定一個(gè)底線，讓各國(guó)可以利用該稅率來(lái)保護(hù)其本國(guó)稅基。從框架設(shè)計(jì)看，“支柱二”由兩項(xiàng)規(guī)則構(gòu)成：

一是全球反稅基侵蝕規(guī)則（GLoBE規(guī)則），包括所得納入規(guī)則（IIR）和征稅不足支付規(guī)則（UTPR），前者可用于對(duì)跨國(guó)集團(tuán)母公司就其組成實(shí)體的低稅所得征收補(bǔ)足稅，后者可在組成實(shí)體的低稅所得未按IIR征稅的情況下，通過(guò)拒絕扣除或進(jìn)行等效調(diào)整來(lái)實(shí)現(xiàn)征收最低稅的效果。

二是應(yīng)予征稅規(guī)則（STTR），該規(guī)則允許來(lái)源地管轄區(qū)對(duì)某些名義稅率低于最低稅率的某些關(guān)聯(lián)支付征收有限的來(lái)源稅。值得一提的是，作為IIR補(bǔ)充規(guī)則的轉(zhuǎn)換規(guī)則（SOR），在7月《聲明》中一度消失，又重新出現(xiàn)在了新《聲明》的附件中。

與7月《聲明》相比，新《聲明》主要在以下幾個(gè)方面作了更新：

（1）對(duì)于在4年內(nèi)（7月《聲明》為3~4年）分配并適用不低于最低稅率的稅率納稅的未分配利潤(rùn)，免繳補(bǔ)足稅。

（2）在備受爭(zhēng)議的UTPR中增加了除外規(guī)則。處于跨境經(jīng)營(yíng)初始階段的跨國(guó)公司在首次滿足GloBE規(guī)則適用條件（年收入7.5億歐元）的隨后5年內(nèi)，將不受UTPR的約束。對(duì)于在UTPR生效前即滿足條件的上述跨國(guó)公司，5年的期間將從UTPR生效時(shí)起算。新《聲明》對(duì)處于跨境經(jīng)營(yíng)初始階段的跨國(guó)公司進(jìn)行了指標(biāo)化的定義——在境外擁有不超過(guò)5000萬(wàn)歐元有形資產(chǎn)且在5個(gè)以內(nèi)其他稅收管轄區(qū)經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)公司。

（3）在排除規(guī)則方面，新《聲明》作出了兩項(xiàng)重大調(diào)整，以此來(lái)?yè)Q取更多包容性框架成員的支持。其一，為確保跨國(guó)公司在稅收管轄區(qū)內(nèi)開展的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的固定回報(bào)排除在外，GLoBE允許在ETR測(cè)試中計(jì)算稅基時(shí)排除有形資產(chǎn)和工資薪金的賬面價(jià)值的5%，7月《聲明》允許各稅收管轄區(qū)在5年過(guò)渡期內(nèi)可以排除7.5%，新《聲明》提出了10年過(guò)渡期的新方案，第一年允許排除有形資產(chǎn)賬面價(jià)值的8%和工資薪金賬面價(jià)值的10%，在隨后的5年里逐年減少0.2個(gè)百分點(diǎn)，在此后的5年里，有形資產(chǎn)的排除比例逐年減少0.4個(gè)百分點(diǎn)，工資薪金的排除比例逐年減少0.8個(gè)百分點(diǎn)。其二，跨國(guó)公司在其收入低于1000萬(wàn)歐元、利潤(rùn)低于100萬(wàn)歐元的稅收管轄區(qū)將豁免適用GloBE規(guī)則。

（4）在商定的最低稅稅率設(shè)計(jì)上，IIR和UTPR適用的最低稅稅率由7月《聲明》“至少為15%”的表述調(diào)整為“限定的15%”，以此換取了愛沙尼亞、匈牙利和愛爾蘭的加入，而STTR適用的最低稅稅率由7月《聲明》“設(shè)定在7%至9%”之間明確為9%。

“雙支柱”改革方案實(shí)施步驟總體有差異，但都力爭(zhēng)2023年實(shí)施

按照預(yù)定安排，新《聲明》將提交給10月13日在華盛頓舉行的G20財(cái)長(zhǎng)會(huì)審議，并隨后提交給在羅馬舉行的G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)批準(zhǔn)。新《聲明》的附件詳細(xì)勾勒了“雙支柱”改革實(shí)施的具體時(shí)間表。

總的來(lái)看，“支柱二”落地時(shí)間先于“支柱一”。包容性框架將在2021年11月底前制定實(shí)施GloBE規(guī)則的示范規(guī)則。該示范規(guī)則將定義GloBE規(guī)則的適用范圍和實(shí)施機(jī)制，包括按稅收管轄區(qū)確定有效稅率的具體規(guī)則及相關(guān)的排除條款，跨國(guó)公司申報(bào)義務(wù)和征管安全港的規(guī)定，以及SOR。示范規(guī)則將由解釋規(guī)則目的和運(yùn)作方式的注釋加以補(bǔ)充，并說(shuō)明在某些稅收協(xié)定中需要一項(xiàng)SOR，以允許締約方限制免稅法的使用。

同樣，實(shí)施STTR的示范協(xié)定條款也將在2021年11月底前出爐，示范協(xié)定條款將由解釋STTR的目的和運(yùn)作方式的注釋加以補(bǔ)充，而包容性框架將在2022年年中開發(fā)一項(xiàng)多邊工具（MLI），以促進(jìn)在相關(guān)雙邊協(xié)定中迅速、一致地引入STTR。此外，OECD將在2022年底前制定一個(gè)促進(jìn)GloBE規(guī)則協(xié)調(diào)實(shí)施的實(shí)施框架。該實(shí)施框架將涵蓋商定的征管程序（如申報(bào)義務(wù)、多邊審議程序）和安全港規(guī)則，以增進(jìn)跨國(guó)公司的稅收遵從與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管。

由于各方在一些細(xì)節(jié)上還存在較大分歧，加之與“支柱一”規(guī)則不相協(xié)調(diào)的單邊措施大行其道，“支柱一”的實(shí)施進(jìn)程相對(duì)較緩。日前，包容性框架已授權(quán)OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)的第六工作組和稅收征管論壇相互協(xié)商程序論壇一道，在2022年底前共同完成金額B的設(shè)計(jì)工作。金額A將通過(guò)《多邊公約》實(shí)施，必要時(shí)通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)法進(jìn)行相關(guān)修改，以使其在2023年生效。《多邊公約》將包含確定和分配金額A以及消除雙重征稅所需的規(guī)則、簡(jiǎn)化征管流程、情報(bào)交換流程、爭(zhēng)議預(yù)防和解決機(jī)制。對(duì)規(guī)則和程序的目的及運(yùn)作方式進(jìn)行說(shuō)明的《解釋性聲明》將對(duì)金額A的《多邊公約》予以補(bǔ)充。

如果《多邊公約》締約方之間存在稅收協(xié)定，那么該稅收協(xié)定將繼續(xù)有效，并繼續(xù)約束金額A以外的跨境稅收，但《多邊公約》將在必要程度上解決與現(xiàn)有稅收協(xié)定不一致的問(wèn)題，以使金額A解決方案生效。OECD尋求在2022年初之前完成《多邊公約》及其《解釋性聲明》的文本，以便《多邊公約》能夠迅速開放簽署，并在2022年年中組織高級(jí)別簽署儀式。OECD期望各稅收管轄區(qū)在簽署后盡快批準(zhǔn)《多邊公約》，爭(zhēng)取使金額A規(guī)則在2023年生效。

我國(guó)應(yīng)為即將到來(lái)的政策落地做好充分準(zhǔn)備

為推動(dòng)各利益相關(guān)方融入改革、形成共識(shí)，新《聲明》進(jìn)一步吸收了發(fā)展中國(guó)家的現(xiàn)實(shí)訴求，既在核心規(guī)則的設(shè)計(jì)安排上較7月《聲明》更為溫和，又在全球范圍內(nèi)帶來(lái)了明顯的增收效果。

首先，新《聲明》總體上兼顧了更多發(fā)展中國(guó)家訴求。代表發(fā)展中國(guó)家發(fā)聲的兩大組織——二十四國(guó)集團(tuán)和非洲稅收征管論壇在新《聲明》出臺(tái)前提出了多項(xiàng)維護(hù)廣大發(fā)展中國(guó)家利益的建議，其中有多項(xiàng)被新《聲明》所吸收。譬如，采掘業(yè)被排除在“支柱一”適用范圍之外，這將保護(hù)礦產(chǎn)資源豐富的發(fā)展中國(guó)家免受稅基侵蝕之風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）低于400億歐元的小規(guī)模經(jīng)濟(jì)體適用較低的聯(lián)結(jié)度門檻（25萬(wàn)歐元）、允許符合條件的發(fā)展中國(guó)家選擇適用具有約束力的爭(zhēng)端解決機(jī)制、STTR的最低稅率確定為9%等規(guī)則設(shè)計(jì)，為發(fā)展中國(guó)家便利稅收征管、主張更多征稅份額提供了現(xiàn)實(shí)的機(jī)制保障。

其次，新《聲明》帶來(lái)的增稅效果更為明顯。按OECD最新測(cè)算，預(yù)計(jì)每年將有超過(guò)1250億美元的利潤(rùn)根據(jù)“支柱一”規(guī)則被重新分配到市場(chǎng)管轄區(qū)進(jìn)行課稅，這些利潤(rùn)來(lái)自于全球約100家規(guī)模最大、利潤(rùn)最高的跨國(guó)企業(yè)；而“支柱二”每年將為全球帶來(lái)約1500億美元的額外稅收收入。新《聲明》在確定跨國(guó)公司是否達(dá)到金額A規(guī)則適用范圍門檻時(shí)，將參考過(guò)去幾年數(shù)據(jù)的平均值，并將重新分配的跨國(guó)集團(tuán)剩余利潤(rùn)比例確定為25%，使得適用金額A規(guī)則向市場(chǎng)國(guó)重新分配的應(yīng)稅利潤(rùn)由此前估算的約1000億美元增加到了超1250億美元。

最后，新《聲明》對(duì)我國(guó)跨國(guó)企業(yè)影響有限，但仍需為國(guó)內(nèi)法修訂做好充足準(zhǔn)備。就“支柱一”而言，是否會(huì)增加我國(guó)跨國(guó)企業(yè)稅負(fù)總體取決于在征稅范圍內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)分布以及主張新征稅權(quán)的市場(chǎng)國(guó)對(duì)剩余利潤(rùn)適用的稅率。而對(duì)“支柱二”，盡管有部分分析人士認(rèn)為其會(huì)對(duì)我國(guó)符合條件的高新技術(shù)企業(yè)和技術(shù)先進(jìn)性服務(wù)企業(yè)，或某些特定地區(qū)的其他符合條件的企業(yè)適用的15%的優(yōu)惠稅率帶來(lái)沖擊，但由于適用“稅收管轄區(qū)混合”方法計(jì)算ETR會(huì)平衡企業(yè)在我國(guó)的高稅所得和低稅所得，新《聲明》在政策過(guò)渡期給予了較大比例的公式化排除，且對(duì)我國(guó)影響較大的UTPR暫緩于2024年實(shí)施并附加了豁免條款，平衡后的綜合影響十分有限。特別是，我國(guó)在“雙循環(huán)”下持續(xù)優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，在很大程度上也對(duì)沖了稅收政策帶來(lái)的潛在影響。不過(guò)，“支柱二”可能會(huì)對(duì)享受境外投資中心稅收優(yōu)惠、利用境外特殊上市架構(gòu)的“走出去”中國(guó)跨國(guó)企業(yè)產(chǎn)生一定影響。

鑒于“雙支柱”正式落地仍有一年多時(shí)間，建議政府層面盡早抓好人才儲(chǔ)備、系統(tǒng)研究具體規(guī)則，為相關(guān)國(guó)內(nèi)稅收法律、法規(guī)的修訂做好充分設(shè)計(jì)，同時(shí)建議跨境投資活躍的大型跨國(guó)公司，充分利用好政策過(guò)渡期，盡早審視運(yùn)營(yíng)架構(gòu)、統(tǒng)籌優(yōu)化資源配置，以降低總體合規(guī)成本。

（劉奇超系中國(guó)人民大學(xué)數(shù)字稅收研究所研究員，沈濤系中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院助理研究員）

文章作者

劉奇超

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關(guān)鍵詞： 稅收 數(shù)字 時(shí)代 全球性